Codul de procedură fiscală (CPF) cuprinde mai multe prevederi referitoare la clasificarea în funcție de risc a firmelor care intră sub incidența controalelor ANAF. Nu importă dacă acestea sunt mari companii ori simple PFA-uri. În funcție de situarea lor într-o zonă sau alta de risc, sunt administrate inspecțiile fiscale sau alte verificări. Se înțelege, vom avea o frecvență mai mare a controalelor la firmele cu risc fiscal ridicat, dar și o intrare mai în profunzimea activităților economico-financiare ale acestora. Efortul Fiscului (ANAF) va fi mai mare în aceste cazuri, dar se compensează cu resursele (necesare verificărilor) economisite în cadrul acțiunilor ce vizează verificarea firmelor din clasa de risc redus. Încadrarea firmelor în cele trei clase principale de risc (mic, mediu și ridicat) presupune efectuarea din partea structuri lor ANAF a unor analize de risc.

Criteriile utilizate în stabilirea clasei/subclasei de risc fiscal pot fi cu privire la înregistrarea fiscală, depunerea declaraţiei fiscale, nivelul de declarare și realizarea obligaţiilor de plată către bugetul general consolidat şi alţi creditori. Tot CPF este actul normativ care prevede că organul de inspecţie fiscală, pe baza analizei de risc, decide asupra efectuării unui tip de inspecţie fiscală (generală sau parţială) la persoane/entităţi având obligaţii de stabilire, reţinere sau plată a creanțelor fiscale. Inspecția ca atare va trebui să ia în considerare termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale şi – în funcţie de riscul fiscal identificat – vor fi selectate perioadele supuse respectivei inspecţii.

Actualizarea nivelurilor de risc pe subiecți vizați presupune o anumită periodicitate, iar încadrarea într-o clasă/subclasă de risc fiscal ori alta nu poate fi combătută (obiectată/contestată) de contribuabil. Documentul cuprinzând rezultatele unor analize de acest fel nici nu se comunică de altfel firmelor evaluate, acesta păstrându-se doar de ANAF, căreia îi servește pentru activitatea de administrare a inspecțiilor fiscale sau a altor verificări. Rămâne secret intern (arhivat la dosarul administrativ) chiar și atunci când în sarcina firmelor verificate se pun sume apreciabile, reprezentând diferențe de taxe și impozite. Numai că, tocmai în această zonă, CJUE – observând practica noastră din perspectiva respectării dreptului la apărare al contribuabilului în cadrul procedurilor de administrare – a sesizat existența unei slăbiciuni majore. Lucrurile derivă din derularea Cauzei C‑430/19, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul Art. 267 TFUE de Tribunalul Cluj, în procedura SC CF SRL vs. Administrația Județeană a Finanțelor Publice M. (DGRFP Cluj).

O întrebare cuprinsă aici viza clarificarea faptului dacă ”un act administrativ fiscal emis împotriva unui particular poate și trebuie să fie sancționat cu nulitatea expresă în condițiile în care particularul nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile în baza cărora s-a emis actul administrativ fiscal împotriva sa, în ciuda faptului că în cuprinsul acestuia se face trimitere la unele componente ale dosarului administrativ” (https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?textâ&docidâ226973&pageIndexâ0&doclangâRO&modeâlst&dirâ&occâfirst&partâ1&cidâ2599999). Menționăm că litigiul apărea în legătură cu o cerere de anulare a actelor administrative fiscale prin care societății SC CF SRL i‑au fost impuse obligații bugetare suplimentare în materie de TVA și impozit pe profit.

Pe baza Cadrului juridic (Dreptul Uniunii – Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului, dar și a Dreptului român), CJUE relevă un aspect major de incorectitudine față de contribuabilul supus inspecției fiscale. Este suficient să înțelegem ce declară Curtea în final, în virtutea principiului general al dreptului UE privind respectarea dreptului la apărare. Și anume, că ”dacă în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de aplicare a TVA, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.” (Idem.).

Poate ar trebui să reținem aici că dosarul fiscal sau dosarul administrativ al controlului fiscal, nici măcar nu este definit de Codul de procedură fiscală, deși acesta conține multiple definiții raportat la termenii și expresiile regăsite în textul acestuia. Apoi, revenind la ce declară Curtea, făcându-se trimitere la principiile neutralității fiscale și securității juridice, aplicabile de către statele membre a în cadrul regimului comun al TVA, se indică o interpretare de asemenea în favoarea contribuabilului verificat. Astfel, trebuie interpretat că aceste principii ”se opun ca – în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale – persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.” (Idem.).

Spre a evita în viitor situații de felul la care ne-am referit, legiuitorul delegat (Guvernul) vine cu un Proiect de OUG prin care intenționează completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În acest sens, se stipulează că ”Dosarul administrativ al acțiunii de control fiscal constituie totalitatea documentelor și informațiilor care stau la baza constatărilor organului de control fiscal din cadrul organului fiscal central din punct de vedere faptic și legal, cele emise în legătură cu administrarea mijloacelor de probă, precum și orice alte documente/informații relevante care au stat la baza constatărilor și consecințelor fiscale stabilite în cadrul controlului fiscal. La solicitarea dosarului administrativ al acțiunii de control fiscal de către contribuabilul/plătitorul supus controlului fiscal, documentele/informațiile vor fi anonimizate, acolo unde este cazul, pentru a se asigura confidențialitatea și secretul fiscal.” (https://mfinante.gov.ro/documents/35673/5553347/proiectOUGCPF_30092022.pdf).

Definindu-se aici și dosarul fiscal, regăsim că acesta reprezintă ”ansamblul documentelor și informațiilor primite sau elaborate, deținute de organul fiscal central în legătură cu activitatea de administrare fiscală a unui contribuabil/plătitor.” (Idem.). În ce privește instituirea unui mecanism de conformare voluntară a contribuabililor care presupune transmiterea către ei ”la cerere, a clasei/subclasei de risc, prin sistemul de comunicare electronică dezvoltat de MF/ANAF, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la această informație”, aceasta mai are de așteptat cel puțin trei ani.

Explicația: ”operaționalizarea aplicației informatice pentru analiza de risc este programatã a fi realizatã în trimestrul IV 2025, în prezent derulându-se etapele de achiziție/dezvoltare/implementare, iar încadrarea în clase/subclase de risc a contribuabililor este condiționată de operaționalizarea acestui sistem care va permite efectuarea automatizată a analizei de risc.” (https://mfinante.gov.ro/documents/35673/5553347/NFproiectOUGCPF_30092022.pdf). Este de menționat că, în cadrul PNRR, ANAF urmărește prioritar implementarea managementului integrat al riscurilor, aplicarea unui tratament fiscal adaptat acestor riscuri și realizarea platformei ”Big Data”. Toate acestea au loc în cadrul reformei instituției în cauză prin digitalizare, vizându-se între altele creșterea conformării voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor digitale, interacțiune minimă cu aceștia, dezvoltarea teleserviciilor etc.